Neuregelung der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen – es besteht Handlungsbedarf!

Ausgangslage

Bisher gab es in der Schweiz keine gesetzliche Regelung für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen. Die teilweise unterschiedlichen Regelungen in den einzelnen Kantonen führen zu keiner einheitlichen Besteuerungspraxis. Da Mitarbeiter zudem vermehrt in mehreren Ländern tätig sind und die Besteuerungspraxis für solche internationale Sachverhalte teils von den OECD-Standards abweicht, herrscht aktuell ein gewisses Mass an Rechtsunsicherheit bei den betroffenen Arbeitgebern und Arbeitnehmern. Mit dem am 1. Januar 2013 in Kraft tretenden Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen sollen diese Unzulänglichkeiten behoben werden. Parallel zur gesetzlichen Normierung der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen regelt zudem die Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen, welche Meldepflichten ein Arbeitgeber bei der Abgabe von Mitarbeiterbeteiligungen bzw. der Realisation von geldwerten Vorteilen daraus sowie beim Zu- oder Wegzug eines Mitarbeiters in die bzw. aus der Schweiz gegenüber den Steuerbehörden hat. Darüber hinaus regelt die Verordnung auch bestimmte Aspekte für internationale Sachverhalte sowie den Wegfall von Sperrfisten oder die vorzeitige Rückgabe von Mitarbeiterbeteiligungen.

Sachlicher Anwendungsbereich der neuen Regelungen

Für die Ermittlung des Besteuerungszeitpunktes ist vorab zwischen echten und unechten Mitarbeiterbeteiligungen zu unterscheiden. Der Begriff der echten Mitarbeiterbeteiligungen umfasst dabei Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen. Mitarbeiteraktien sind Beteiligungsrechte an der Arbeitgeberin (oder einer Konzerngesellschaft), die dem Arbeitnehmer in der Regel zu Vorzugsbedingungen (d.h. unter dem Verkehrswert) angedient werden.

Mitarbeiteraktien können in frei verfügbare und gesperrte Mitarbeiteraktien unterteilt werden. Über die frei verfügbaren Mitarbeiteraktien kann der Arbeitnehmer unmittelbar nach deren Erwerb ohne Einschränkungen disponieren. Dagegen kann der Mitarbeiter, der von seinem Arbeitgeber gesperrte Mitarbeiteraktien erhält, über diese grundsätzlich erst nach Ablauf einer festgelegten Verfügungssperre verfügen.

Mitarbeiteroptionen räumen dem Arbeitnehmer ein Recht auf den Erwerb von Beteiligungsrechten des die Optionen emittierenden Unternehmens (oder einer Konzerngesellschaft) zu im Voraus definierten Bedingungen ein. Die neuen gesetzlichen Regelungen unterscheiden zwischen börsenkotierten und frei verfügbaren Mitarbeiteroptionen einerseits, und den nicht-börsenkotierten oder gesperrten Mitarbeiteroptionen andererseits.

Die unechten Mitarbeiterbeteiligungen stellen eine Anwartschaft auf eine blosse Bargeldabfindung dar. Zu den unechten Mitarbeiterbeteiligungen zählen bspw. Phantom Stocks oder RSU’s.

Die Besteuerung von Mitarbeiteraktien

Sowohl gesperrte als auch frei verfügbare Mitarbeiteraktien werden im Zeitpunkt der Zuteilung besteuert. Steuerbar ist jeweils der Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiteraktien und dem tieferen Ausgabe- bzw. Erwerbspreis. Bei den gesperrten Mitarbeiteraktien wird der Verfügungssperre mit einem Diskont auf dem Verkehrswert der Aktien von jährlich 6% während maximal zehn Jahren Rechnung getragen. Der für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens massgebende Verkehrswert beträgt daher zwischen 94.34% (bei einer Sperrfrist von einem Jahr) und 55.84% (bei einer Sperrfrist von zehn und mehr Jahren) des effektiven Verkehrswertes. Das steuerbare Einkommen bemisst sich bei gesperrten Mitarbeiteraktien demnach aus dem Differenzbetrag zwischen dem diskontierten Verkehrswert der Aktien abzüglich des Ausgabepreises. Für Mitarbeiteraktien, die vor Ablauf der Sperrfrist freigegeben werden sowie Mitarbeiteraktien die vorzeitig zurückgegeben werden müssen, bestehen Sonderregelungen. Die

Besteuerung von Mitarbeiteroptionen

• Frei verfügbare börsenkotierte Mitarbeiteroptionen Unter Anwendung der neuen gesetzlichen Regelungen werden nur noch frei verfügbare und zugleich börsenkotierte Mitarbeiteroptionen bereits im Erwerbszeitpunkt besteuert. Als steuerbarer geldwerter Vorteil gilt dabei der Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert der Option und deren Ausgabepreis.
• Gesperrte oder nicht-börsenkotierte Mitarbeiteroptionen

Die Besteuerung von gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen erfolgt nunmehr neu immer im Zeitpunkt der Ausübung. Das bei der Ausübung der Option resultierende steuerbare Einkommen bemisst sich aus der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktie bei Ausübung und ihrem Ausübungspreis (StrikePreis). Der gesamte geldwerte Vorteil unterliegt ohne Berücksichtigung jeglicher Einschläge der Einkommenssteuer.

Die Besteuerung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen

Nach den neuen gesetzlichen Regelungen werden unechte Mitarbeiterbeteiligung ausschliesslich bei Zufluss des geldwerten Vorteils besteuert. Dabei unterliegt der gesamte geldwerte Vorteil der Einkommensbesteuerung.

Internationale Verhältnisse

Sind Arbeitnehmer während der Zeitspanne zwischen der Zuteilung von nicht börsenkotierten oder gesperrten Mitarbeiteroptionen und dem Entstehen des Ausübungsrechts in mehreren Ländern tätig, so kann dies im heutigen Zeitpunkt zu einer Doppelbesteuerung oder einer (teilweisen) Nichtbesteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen führen. Mit dem neuen Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen trägt die Schweiz diesen Situationen durch Anwendung der international gültigen OECD-Standards Rechnung.

Die Schweiz besteuert nicht börsenkotierte oder gesperrte Mitarbeiteroptionen zukünftig einheitlich anteilsmässig auf Basis der Arbeitstage, die ein Mitarbeiter im Verhältnis der gesamten zu der in der Schweiz verbrachten Zeitspanne zwischen der Zuteilung und dem Entstehen des Ausübungsrechts tätig war.

Verlegt ein Arbeitnehmer zwischen der Zuteilung von Optionen und dem Entstehen des Ausübungsrechts seinen Wohnsitz ins Ausland, steht der Schweiz für die nicht börsenkotierten oder gesperrten Mitarbeiteroptionen, welche anschliessend im Ausland ausgeübt werden, ein anteiliges Besteuerungsrecht zu. In diesem Fall ist der Schweizer Arbeitgeber verpflichtet, die auf die Schweiz entfallenden Steuern einzubehalten und abzuführen, d.h. der Arbeitgeber muss die geschuldete Einkommenssteuer in Form einer Quellensteuer abliefern. Für die direkte Bundessteuer beträgt der Quellensteuersatz 11.5% (die kantonalen Quellensteuertarife sind noch nicht festgelegt). Zudem ist der Arbeitgeber unter Umständen dazu verpflichtet auf dem geldwerten Vorteil Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten.

Bescheinigungspflichten

Zusätzlich zur Bescheinigungspflicht der Leistungen im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsplanes hat der Arbeitgeber bei der Abgabe von Mitarbeiterbeteiligungen bzw. der Realisation von geldwerten Vorteilen daraus sowie beim Zuoder Wegzug eines Mitarbeiters in die bzw. aus der Schweiz neu eine Meldepflicht gegenüber der Steuerverwaltung des Wohnsitzkantons des Mitarbeiters. Die Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen hält detailliert fest, in welchem Zeitpunkt welche Angaben zu bescheinigen bzw. zu melden sind. Ist der Arbeitnehmer im Ausübungszeitpunkt bei einer ausländischen Konzerngesellschaft tätig, so hat die Bescheinigung grundsätzlich gegenüber der Steuerbehörde des Sitzkantons des Arbeitgebers zu erfolgen.

Fazit

Die gesetzliche Regelung der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen soll der bestehenden Rechtsunsicherheit in diesem Bereich ein Ende setzen. Ob dem Gesetzgeber dies mit den angedachten Regelungen gelungen ist, wird sich weisen.

Für Arbeitgeber besteht insbesondere aufgrund des teilweise neu geregelten Besteuerungszeitpunktes, den neuen Bescheinigungspflichten und dem Quellensteuereinbehalt für internationale Sachverhalte dringender Handlungsbedarf, um ab dem 1. Januar 2013 mit den neuen Bestimmungen im Einklang zu stehen. Dabei sollten insbesondere die bestehenden Mitarbeiterbeteiligungspläne, die zum Teil abweichende Regelungen beinhalten, einer eingehenden Überprüfung unterzogen und gegebenenfalls an die neuen Rahmenbedingungen angepasst werden.

Zwar entfalten die neuen gesetzlichen Regelungen keine direkten Auswirkungen auf das bestehende Sozialversicherungsrecht, dennoch ist an dieser Stelle zu erwähnen, dass insbesondere für internationale Sachverhalte die sozialabgaberechtliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen ebenfalls im Detail geprüft werden sollte.